Les charges de la comptabilité analytique
Introduction :
La comptabilité générale est fortement influencée par les considérations
juridiques et fiscales, la comptabilité analytique peut se libérer de ces
influences et privilégier l’aspect économique des phénomènes étudiés
afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés, c’est pourquoi les
charges de la comptabilité générale subissent les retraitements avant
d’être intégrées dans les coûts, ces retraitements ont pour objet soit :
juridiques et fiscales, la comptabilité analytique peut se libérer de ces
influences et privilégier l’aspect économique des phénomènes étudiés
afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés, c’est pourquoi les
charges de la comptabilité générale subissent les retraitements avant
d’être intégrées dans les coûts, ces retraitements ont pour objet soit :
- D’éliminer certaines charges (charges non incorporables)
- d’en créer d’autres (charges supplétives)
1. les charges non incorporables :
ce sont les charges inscrites en comptabilité générale mais non reprises
par la comptabilité analytique, ces charges sont ignorées par la
comptabilité analytique parce qu’elles ne correspondent pas aux
conditions normales d’exploitation. On peut donner comme exemple :
par la comptabilité analytique, ces charges sont ignorées par la
comptabilité analytique parce qu’elles ne correspondent pas aux
conditions normales d’exploitation. On peut donner comme exemple :
prime d’assurance vie que la tête d’un dirigeant, amortissement des
frais préliminaires.
frais préliminaires.
En général, toutes les charges non courantes constituent les charges
non incorporables.
non incorporables.
Remarque : les produits non courants sont également ignorés par la
comptabilité analytique.
comptabilité analytique.
2. les charges supplétives :
Ce sont des charges incorporées aux coûts bien qu’elles ne figurent
pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques et fiscales.
pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques et fiscales.
L’introduction des charges supplétives dans les coûts et justifiée
comme l’exclusion des charges non incorporables par le souci de
pouvoir effectuer des analyses comparatives dans le temps et dans
l’espace.
comme l’exclusion des charges non incorporables par le souci de
pouvoir effectuer des analyses comparatives dans le temps et dans
l’espace.
En effet, ces comparaisons permettent d’éliminer les différences
provenant des structures financières (mode et financement) et les
différences provenant des structures juridiques (cadre juridique de
l’entreprise).Il existe 2 types de charges supplétives consacrées
par les comptables :
provenant des structures financières (mode et financement) et les
différences provenant des structures juridiques (cadre juridique de
l’entreprise).Il existe 2 types de charges supplétives consacrées
par les comptables :
la rémunération conventionnelle des capitaux propres.
La rémunération conventionnelle de l’exploitant.
a- rémunération conventionnelle des capitaux propres
Deux entreprises dans la même branche d’activité, ayant engagé la
même somme de capitaux, ayant la même puissance économique,
auront cependant des charges financières différentes, si l’une a plus
de capitaux étrangers (emprunts) que l’autre.
même somme de capitaux, ayant la même puissance économique,
auront cependant des charges financières différentes, si l’une a plus
de capitaux étrangers (emprunts) que l’autre.
Pour comparer rationnellement l’activité de ces deux entreprises,
deux procédés sont possibles :
deux procédés sont possibles :
- éliminer de leurs charges respectives les intérêts sur emprunts,
dans ce cas les charges d’intérêts constituent des charges non
incorporables.
dans ce cas les charges d’intérêts constituent des charges non
incorporables.
- Ajouter aux charges de ces deux entreprises une rémunération
fictive des capitaux propres , dans ce cas, ces rémunérations
constituent des charges supplétives.
fictive des capitaux propres , dans ce cas, ces rémunérations
constituent des charges supplétives.
C’est cette dernière méthode qui a été retenue parce qu’elle est
plus réaliste, le capital qu’il soit propre ou étranger a un coût (coût
du capital).
plus réaliste, le capital qu’il soit propre ou étranger a un coût (coût
du capital).
b- rémunération conventionnelle de l’exploitant de l’entreprise
individuelle :
individuelle :
Deux entreprises qui travaillent exactement dans les mêmes
conditions sont : l’une à forme individuelle, l’autre à forme de
société anonyme.
Dans la première, le propriétaire dirigeant n’est pas forcément
rémunéré par un salaire (disposition fiscale), dans la seconde le PDG
l’est. Dans cette deuxième entreprise la société a une personnalité
morale distincte de celle de ses propriétaires alors que dans la
première il y a identité entre la personne de l’entreprise et le
propriétaire. De là, l’idée d’inclure dans les coûts de la première
une somme égale aux traitements que le propriétaire pourrait
normalement recevoir en échange du travail qu’il fournit.
conditions sont : l’une à forme individuelle, l’autre à forme de
société anonyme.
Dans la première, le propriétaire dirigeant n’est pas forcément
rémunéré par un salaire (disposition fiscale), dans la seconde le PDG
l’est. Dans cette deuxième entreprise la société a une personnalité
morale distincte de celle de ses propriétaires alors que dans la
première il y a identité entre la personne de l’entreprise et le
propriétaire. De là, l’idée d’inclure dans les coûts de la première
une somme égale aux traitements que le propriétaire pourrait
normalement recevoir en échange du travail qu’il fournit.
Remarque : parmi les retraitements qu’on fait lors du passage des
charges de la comptabilité générale à celle de la comptabilité
analytique, en trouve la substitution des montants.
charges de la comptabilité générale à celle de la comptabilité
analytique, en trouve la substitution des montants.
Exemple : charges d’usage et charges d’abonnement.
Les charges d’usage se substituent essentiellement aux dotations
d’amortissements de la comptabilité générale :
d’amortissements de la comptabilité générale :
- la base de calcul= la valeur actuelle (prix de marché) pour tenir
compte du coût de remplacement de l’immobilisation
compte du coût de remplacement de l’immobilisation
- la durée d’amortissement : la durée probable d’utilisation qui peut
différer de la durée admise pour l’amortissement.
différer de la durée admise pour l’amortissement.
Exemple 1 : soit l’immobilisation A achetée le1/1/N-6 pour100.000dhs,
durée d’amortissement fiscale : 10 ans. Le mode d’amortissement
utilisée par l’entreprise est linéaire, cette machine a été acquise pour
répondre à un marché spécifique qui ne dépassera pas 8 ans.
durée d’amortissement fiscale : 10 ans. Le mode d’amortissement
utilisée par l’entreprise est linéaire, cette machine a été acquise pour
répondre à un marché spécifique qui ne dépassera pas 8 ans.
Calculer la charge d’amortissement comptable, la charge d’usage de
l’exercice N.
l’exercice N.
-amortissement comptable ( exercice N) 100.000*100/10 %= 10.000.
- charge d’usage (exercice N) : 240.000*100/8%=30.000.
D’où une différence d’incorporation de 30.000-10.000 = +20.000.
Le traitement des charges de la comptabilité analytique
I- affectation des charges directes et imputation des charges
indirectes
indirectes
La méthode des coûts complets partage les charges incorporables en
charges directes et charges indirectes et préconise pour les charges
indirectes un traitement spécifique.
charges directes et charges indirectes et préconise pour les charges
indirectes un traitement spécifique.
A- définitions :
1- les charges directes :
les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter sans
ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit, d’une
commande etc. ce sont des charges sont la destination est connue,
le CGNC les défini ainsi : « charges qu’il est possible d’affecter sans
calcul intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé »
ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit, d’une
commande etc. ce sont des charges sont la destination est connue,
le CGNC les défini ainsi : « charges qu’il est possible d’affecter sans
calcul intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé »
2- les charges indirectes :
Elles sont définies à contrario. Elles concernent plusieurs produits
ou l’ensemble de l’entreprise ; elles obligent pour connaître leur
destination des calculs préalables de répartition. Selon le CGNC,
les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible
d’affecter directement au coût, leur répartition suppose des calculs
intermédiaires en vue de leur imputation au coût ».
ou l’ensemble de l’entreprise ; elles obligent pour connaître leur
destination des calculs préalables de répartition. Selon le CGNC,
les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible
d’affecter directement au coût, leur répartition suppose des calculs
intermédiaires en vue de leur imputation au coût ».
Exemple : pour la librairie le coût de revient d’un livre comprend des
charges directes et des charges indirectes.
charges directes et des charges indirectes.
- charges directes : coût d’achat du livre.
- charges indirectes : salaire du vendeur, électricité, location du
magasin….....
magasin….....
Précision : pour déterminer le coût de revient d’un produit il faut alors
- connaître les charges directes relatives à ce produit
- connaître les différentes charges indirectes relatives au produit.
Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être
schématisé ainsi :
schématisé ainsi :
II- les centres d’analyse :
A- définition :
Un centre d’analyse ou une section analytique est une subdivision
comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les éléments
de charges indirectes préalablement à leur imputation au coût.
comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les éléments
de charges indirectes préalablement à leur imputation au coût.
Deux critères précèdent à la définition des centres d’analyse :
- ils doivent correspondre autant que possible à une division réelle
(centre de travail) de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité
(centre de responsabilité)
(centre de travail) de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité
(centre de responsabilité)
- les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement
commun de telle sorte qu’il soit possible de déterminer une unité de
mesure de l’activité de chaque centre.
commun de telle sorte qu’il soit possible de déterminer une unité de
mesure de l’activité de chaque centre.
Il est ouvert autant de centre d'analyse que les besoins d’information
l’exigent, si besoin est, un centre d’analyse peut être divisé en
plusieurs sections analytiques.
l’exigent, si besoin est, un centre d’analyse peut être divisé en
plusieurs sections analytiques.
B- typologie :
on distingue 2 grands types de centres d’analyse, les centres
principaux et les centres auxiliaires.
principaux et les centres auxiliaires.
1- les centres principaux : sont des centres qui fonctionnent au profit
des coûts, ils ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de
l’entreprise.
des coûts, ils ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de
l’entreprise.
Exp : centre approvisionnement, centre production, centre distribution.
2- les centres auxiliaires : sont des centres qui fonctionnent au profit
des centres principaux , il n’ont pas de lien direct avec le avec le cycle
d’exploitation.
des centres principaux , il n’ont pas de lien direct avec le avec le cycle
d’exploitation.
Exp : centre entretien, centre gestion de personnel, centre gestion de
matériel….....
matériel….....
C- les unités d’œuvre :
les unités d’œuvre sont des unités de mesure de l’activité des centres
d’analyse, elles permettent :
d’analyse, elles permettent :
- de fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par
unité d’œuvre.
unité d’œuvre.
- D’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de
produit à partir du
produit à partir du
nombre d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce produit.
Les unités d’œuvre couramment utilisées sont :
Les unités d’œuvre couramment utilisées sont :
- L’heure de main d'oeuvre directe : rattachement de la
prestation fournie à la MO consacrée au produit. Un pointage
des heures de travail est alors indispensable.
prestation fournie à la MO consacrée au produit. Un pointage
des heures de travail est alors indispensable.
- L’heure machine : rattachement de la prestation fournie au
fonctionnement du matériel consacré au produit :
exp : heure de fonctionnement du four, de la presse,
d’un ordinateur…
fonctionnement du matériel consacré au produit :
exp : heure de fonctionnement du four, de la presse,
d’un ordinateur…
- L’unité de fourniture travaillée dans le centre de travail,
exp : unité de poids, de volume, de surface, de longueur,
kg de matières premières consommées, mètre de tubes
travaillés…
exp : unité de poids, de volume, de surface, de longueur,
kg de matières premières consommées, mètre de tubes
travaillés…
- L’unité de produits élaborés : rattachement de la prestation
au produit obtenu : exp : nombre de produits fabriqués, nombre
de ligne imprimée….
au produit obtenu : exp : nombre de produits fabriqués, nombre
de ligne imprimée….
Comment choisit-on les unités d’œuvre ?
Le choix des unités d’œuvre résulte d’une étude technico-comptable
faite par des experts comptables, l’unité est pertinente lorsqu’elle est
fortement corrélée aux charges indirectes du centre.
faite par des experts comptables, l’unité est pertinente lorsqu’elle est
fortement corrélée aux charges indirectes du centre.
On choisira :
l’heure machine lorsque : il est possible de pointer la production
réalisée par chaque machine, les frais de fonctionnement (entretien,
matières consommables) sont importants relativement aux frais de
main d’œuvre, le temps de fonctionnement de la machine est sans
rapport avec le travail de l’opérateur.
réalisée par chaque machine, les frais de fonctionnement (entretien,
matières consommables) sont importants relativement aux frais de
main d’œuvre, le temps de fonctionnement de la machine est sans
rapport avec le travail de l’opérateur.
L’heure de fourniture travaillée lorsque : le temps de main d’œuvre
et le temps machine par produit sont possibles ou difficiles à pointer,
les fours travaillés font l’objet d’un pointage.
et le temps machine par produit sont possibles ou difficiles à pointer,
les fours travaillés font l’objet d’un pointage.
L’unité de produit : dans un atelier spécialisé dans une production
ou un service bien déterminée.
ou un service bien déterminée.
On a souvent intérêt à choisir une unité caractéristique de l’activité
(MO, HM) c’est seulement lorsque cette activité ne peut être aisément
mesurée que l’on retient le critère de production.
(MO, HM) c’est seulement lorsque cette activité ne peut être aisément
mesurée que l’on retient le critère de production.
Remarque : il peut être impossible de déterminer une unité physique
pour un centre, dans ce cas, on utilisera pour exprimer son activité
une base monétaire
pour un centre, dans ce cas, on utilisera pour exprimer son activité
une base monétaire
Exp : Chiffre d’affaires, coût de production des produits vendus…
L’imputation des charges du centre au coût alors à l’aide d’un taux
de frais :
de frais :
Taux de frais = total des charges du centre/Assiette de répartition
Unité d’œuvre :
- unité physique ( nombre de produits fabriqués)
- unité de temps ( HMOD)
- unité monétaire ( 100 dhs de chiffre d’affaires)
coût de l’unité d’œuvre =
total des charges indirectes du centre / Nombre d’unité d’œuvre.
total des charges indirectes du centre / Nombre d’unité d’œuvre.
III- procédure de traitement des charges indirectes dans les
centres d’analyse :
centres d’analyse :
1/ tableau de répartition des charges indirectes :
Les charges indirectes sont traitées dans un tableau appelé « tableau
de répartition des charges indirectes ». il se compose de trois parties :
répartition primaire, répartition secondaire, unités d’œuvre.
de répartition des charges indirectes ». il se compose de trois parties :
répartition primaire, répartition secondaire, unités d’œuvre.
a- la répartition primaire : elle consiste à répartir les charges
indirectes sur tous les centres qu’ils soient principaux ou auxiliaires,
cette répartition se fait grâce à des clés de répartition déterminées
par le contrôleur de gestion à l’issue de l’analyse technico- comptable.
indirectes sur tous les centres qu’ils soient principaux ou auxiliaires,
cette répartition se fait grâce à des clés de répartition déterminées
par le contrôleur de gestion à l’issue de l’analyse technico- comptable.
b- La répartition secondaire : avant leur imputation aux coûts, les
charges indirectes des centres font l’objet d’une 2ème répartition,
il s’agit de virer les charges des centres auxiliaires dans les centres
principaux cela s’explique par le fait qu’ils sont liés aux différentes
phases constituent le cycle d’exploitation de l’entreprise :
charges indirectes des centres font l’objet d’une 2ème répartition,
il s’agit de virer les charges des centres auxiliaires dans les centres
principaux cela s’explique par le fait qu’ils sont liés aux différentes
phases constituent le cycle d’exploitation de l’entreprise :
- centre approvisionnement ……………....coût d’achat
- centre production coût de………………. production
- centre distribution……………………….. coût de revient
Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres
centres, leur coût fait l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2 types :
en escalier et croisé.
centres, leur coût fait l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2 types :
en escalier et croisé.
1- le transfert en escalier : on parle de ce transfert, lorsque le coût
d’un centre auxiliaire est transféré ou versé au centre suivant sans
retour en arrière.
d’un centre auxiliaire est transféré ou versé au centre suivant sans
retour en arrière.
2- Le transfert croisé : on parle de ce transfert, lorsque les centres
auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations, on parle
aussi de prestations réciproques.
auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations, on parle
aussi de prestations réciproques.
Remarque : attention avant de faire la répartition secondaire, quand
on a des prestations croisées, il faut déterminer au préalable le
montant des charges propres des centres qui se fournissent
réciproquement des prestations.
on a des prestations croisées, il faut déterminer au préalable le
montant des charges propres des centres qui se fournissent
réciproquement des prestations.
Notions de rappel :
Les charges indirectes sont des charges ne pouvant être
directement affectées à un produit, une activité,… Elles devront faire
l’objet d’une répartition entre des centres d’analyse.
directement affectées à un produit, une activité,… Elles devront faire
l’objet d’une répartition entre des centres d’analyse.
Les centres d’analyse sont des divisions comptables de l’entreprise.
Ils se décomposent en centres opérationnels et en centres de
structures.
Ils se décomposent en centres opérationnels et en centres de
structures.
Les centre opérationnels correspondent à des divisions réelles de
l’entreprise (ex : ateliers, service, …). Ils sont composés de centres
auxiliaires et de centres principaux. Leur activité est mesurée par des
unités physiques appelées unités d’œuvres (ex : Kg, m², …).
l’entreprise (ex : ateliers, service, …). Ils sont composés de centres
auxiliaires et de centres principaux. Leur activité est mesurée par des
unités physiques appelées unités d’œuvres (ex : Kg, m², …).
Les centres de structures correspondent à des divisions fictives de
l’entreprise (ex : administration, financement,…). Leur activité est
mesurée par des unités monétaires appelées assiettes de frais
(ex : 100 Dhs de vente, coût de production, …). Ils sont assimilés aux
centres auxiliaires.
l’entreprise (ex : administration, financement,…). Leur activité est
mesurée par des unités monétaires appelées assiettes de frais
(ex : 100 Dhs de vente, coût de production, …). Ils sont assimilés aux
centres auxiliaires.
Les centres auxiliaires travaillent pour d’autres centres (ex : gestion
du personnel, entretien,…).
du personnel, entretien,…).
Les centres principaux travaillent directement pour les produits
(ex : approvisionnement, ateliers, …).
(ex : approvisionnement, ateliers, …).
La répartition des charges indirectes
La répartition primaire consiste à répartir les charges incorporées
entre les différents centres d’analyse au moyen de clés de répartition.
entre les différents centres d’analyse au moyen de clés de répartition.
Exemple :
Détecter des prestations réciproques :
lorsqu’un centre auxiliaire A (ex : énergie) réparti une partie de ses
coûts à un autre centre auxiliaire B (ex : entretien) et que ce centre
auxiliaire B réparti une partie de ses coûts au centre auxiliaire A,
l’on est en présence de prestations réciproques.
lorsqu’un centre auxiliaire A (ex : énergie) réparti une partie de ses
coûts à un autre centre auxiliaire B (ex : entretien) et que ce centre
auxiliaire B réparti une partie de ses coûts au centre auxiliaire A,
l’on est en présence de prestations réciproques.
Il faut utiliser un système de 2 équations à 2 inconnues.
Exemple :
Soit x le centre énergie
Soit y le centre entretien
x=700+5% y : 700 est le montant de la répartition primaire et 5% la
part reçue du centre entretien.
part reçue du centre entretien.
y=650+10% x : 650 est le montant de la répartition primaire et 10%
la part reçue du centre énergie.
la part reçue du centre énergie.
x=700+0,05(650+0,1 x) : on remplace y par sa valeur de manière à
n’avoir plus qu’une seule inconnue.
n’avoir plus qu’une seule inconnue.
x=700+32,5+0,005x
x=732,5+0,005x
x-0,005x=732,5
0,995x=732,5
x=732,5/0,995
x=736,18
y=650+10%(736,18)
y=650+73,62
y= 723,62
Le montant du centre énergie est de 736,18 et celui du centre
entretien 723,62.
entretien 723,62.
Le coût d’unité d’œuvre ou le taux de frais
Lorsque l’on est en présence d’une unité d’œuvre, on calcule un
coût d’unité d’œuvre et lorsque l’on est en présence d’une assiette
de frais on calcule un taux de frais.
coût d’unité d’œuvre et lorsque l’on est en présence d’une assiette
de frais on calcule un taux de frais.
Exemple :
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